Gründe

I.

Die im Jahr 1985 geborene Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) befand sich seit dem 1. April 2003 in Ausbildung.

Im Jahr 2005 bezog die Tochter einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 11 860,03 €. Hiervon wurden einbehalten: Lohnsteuer 136 €, Kirchensteuer 10,88 € und Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag 2 535,05 €.

Mit Bescheid vom 29. März 2006 setzte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) das Kindergeld für die Tochter ab 1. Januar 2005 auf Null fest, da deren Einkünfte und Bezüge im Jahr 2005 den Grenzbetrag in Höhe von 7 680 € (§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der für das Jahr 2005 geltenden Fassung) überstiegen.

Nachdem die Klägerin im Einspruchsverfahren weitere Werbungskosten geltend gemacht hatte, ermittelte die Familienkasse die Einkünfte und Bezüge der Tochter im Jahr 2005 wie folgt:

Bruttoarbeitslohn 11 860,03 €

./. Werbungskosten 1 345,65 €

./. Arbeitnehmeranteil am

Gesamtsozialversicherungsbeitrag 2 535,05 €

Gesamtsumme der Einkünfte und Bezüge 7 979,33 €

Daraufhin begehrte die Klägerin die Berücksichtigung weiterer Kosten in Höhe von insgesamt 1 218,86 €: Die Einkünfte der Tochter seien um die Beiträge zu ihrer privaten Zusatzkrankenversicherung in Höhe von 71,28 €, ihrer privaten Rentenversicherung in Höhe von 540 € und ihrer Kfz-Haftpflichtversicherung in Höhe von 393,50 € sowie um Aufwendungen für Kontaktlinsen in Höhe von 214,08 € zu mindern. Die Familienkasse wies den Einspruch zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1339). Es führte im Wesentlichen aus, die Beiträge zur privaten Zusatzkrankenversicherung, zur privaten Rentenversicherung und zur Kfz-Haftpflichtversicherung sowie die Kosten für die Kontaktlinsen seien allenfalls sonstige Sonderausgaben bzw. außergewöhnliche Belastungen, die bei der Ermittlung der Gesamtsumme der Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht zu berücksichtigen seien. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sollten nur "lohngebundene" Abzüge, die nicht für die Lebenshaltung zur Verfügung stünden, von den Einkünften abgesetzt werden. Ob die Einkünfte um die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer zu mindern seien, könne im Streitfall offen bleiben, weil auch bei deren Berücksichtigung der Jahresgrenzbetrag von 7 680 € überschritten sei.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Sie trägt im Wesentlichen vor, die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer sei nach den Grundsätzen des BVerfG unzweifelhaft von den Einkünften des Kindes abzuziehen, da diese Beträge dem Kind nicht für den Unterhalt und die Berufsausbildung zur Verfügung stünden. Wegen des für die Ermittlung der Einkünfte und Bezüge geltenden Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG) sei es unerheblich, ob dem Kind bei der Festsetzung der Einkommensteuer ein entsprechender Erstattungsanspruch gegenüber dem Fiskus zustehe. Freiwillig geleistete Vorsorgeaufwendungen seien ebenfalls von den Einkünften des Kindes abzuziehen. Auch hierüber könne das Kind nicht verfügen, weil die Aufwendungen für eine Mindestversorgung gegen Risiken der Krankheit, des Alters und der Arbeitslosigkeit als existenziell notwendig und damit als zwangsläufig anzusehen seien. Dementsprechend würden bei der Sozialhilfe gemäß § 82 Abs. 2 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) Beiträge zu öffentlichen oder privaten Versicherungen oder ähnlichen Einrichtungen vom Einkommen abgezogen, soweit diese gesetzlich vorgeschrieben oder nach Grund und Höhe angemessen seien. Unter Berücksichtigung von Lohn- und Kirchensteuer (146,88 €) sowie der Beiträge zur Kapitallebens- und Berufsunfähigkeitsversicherung (540 €) werde der Jahresgrenzbetrag von 7 680 € nicht überschritten (7 979,33 € ./. 146,88 € ./. 540 € = 7 292,45 €).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheids vom 29. März 2006 Kindergeld für die Monate Januar bis Dezember 2005 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Nach der im Ergebnis zutreffenden Entscheidung des FG hat die Klägerin keinen Anspruch auf Kindergeld für das Jahr 2005, weil die Einkünfte und Bezüge der Tochter in diesem Jahr den maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 7 680 € (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) übersteigen.

1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld nur dann, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7 680 € im Kalenderjahr 2005 hat.

Der Begriff der Einkünfte ist in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definiert --je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten--. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) kann der Begriff "Einkünfte" daher nicht als "zu versteuerndes Einkommen" ausgelegt werden, so dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die vom Arbeitslohn des Kindes einbehaltenen, einkommensteuerrechtlich den Sonderausgaben zuzuordnenden Sozialversicherungsbeiträge nicht von den Einkünften abgesetzt werden dürften. Die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte des Kindes verstößt nach Auffassung des BVerfG jedoch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nur wegen der als Einkünfte behandelten Sozialversicherungsbeiträge überschritten, gegenüber Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern benachteiligt seien, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen.

§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sei deshalb verfassungskonform auszulegen. Der Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" sei nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nicht als Einkünfte anzusetzen seien daher jedenfalls diejenigen Beträge, die --wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge-- von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stünden und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten. Offen bleiben könne, "in welchen Fällen der Relativsatz im Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden" sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.3.).

Nach der Entscheidung des BVerfG ist daher jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen.

2. Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Senat Beiträge des Kindes zu einer freiwilligen gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sowie unvermeidbare Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung den Sozialversicherungsbeiträgen gleichgestellt und nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen (Senatsurteile vom 16. November 2006 III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527, und vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BStBl II 2007, 530).

3. Nicht zu den bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abzuziehenden Aufwendungen gehören dagegen die --im Streitfall geleisteten-- Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung.

Nach den Urteilen des Senats in BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527 und in BStBl II 2007, 530, jeweils m.w.N. sind Beiträge des Kindes für private Krankenversicherungen nur insoweit unvermeidbar, als sie eine Mindestvorsorge für den Krankheitsfall ermöglichen sollen. Die Mindestvorsorge umfasst die Sicherung einer eigenverantwortlichen Vorsorge in der Höhe, wie sie der Staat Bürgern ohne Eigenvorsorge nach sozialrechtlichen Vorschriften zur Verfügung stellt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BFHE 211, 351, BStBl II 2006, 312, unter B.VIII.2. b aa). Soweit keine Versicherungsleistungen erbracht werden, sind Kranken nach §§ 47 ff. SGB XII Hilfen zur Gesundheit zu gewähren, welche den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen (§ 52 Abs. 1 SGB XII). Demnach besteht eine ausreichende (Mindest-)Vorsorge für den Krankheitsfall, wenn das Kind --wie im Streitfall-- Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung ist. Darüber hinaus gehende Beiträge beruhen auf einer freien Einkommensverwendung des Kindes.

4. Die Beiträge des Kindes zur privaten Rentenversicherung sind gleichfalls nicht den unvermeidbaren, von den Einkünften abzuziehenden Aufwendungen zuzuordnen (a.A. Seer/Wendt, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 1), wenn sich das Kind --wie im Streitfall-- in Berufsausbildung befindet und in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist.

Im Unterschied zu Krankenversicherungsbeiträgen dienen Altersvorsorgeaufwendungen nicht der aktuellen Existenzsicherung des Kindes, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten; sie sind besonders geartete und besonders gesicherte Sparleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179, unter II.1.). Eine Krankenversicherung ist dagegen nicht nur "in die Zukunft gerichtet", da sich das versicherte Risiko --die Krankheit-- jederzeit aktualisieren kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 351, BStBl II 2006, 312, unter B.VIII.4.). Nach dem Abschluss seiner Berufsausbildung und damit nach dem Ende seiner Berücksichtigung für das Kindergeld gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG hat das Kind ausreichend Zeit, um für das Alter (auch) privat vorzusorgen.

Diese Auslegung wird bestätigt durch die zivilrechtlichen Unterhaltsregelungen. Danach sind Eltern bis zur Beendigung der Ausbildung des Kindes nicht verpflichtet, die Kosten für eine Altersvorsorge des Kindes zu tragen. Eine Altersversorgung gehört nicht zum Lebensbedarf des Kindes i.S. des § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), weil die Eltern durch Zahlung des Ausbildungsunterhalts die Voraussetzungen für eine spätere berufliche Tätigkeit schaffen, welche das Kind in die Lage versetzt, selbst für das Alter vorzusorgen (vgl. MünchKommBGB/Born, 4. Aufl., § 1610 Rz 71; Staudinger/Engler/ Kaiser (2000), BGB, § 1610 Rz 154). Wenn das Kind aber von seinen unterhaltsverpflichteten Eltern nicht die Kosten für eine private Altersversorgung verlangen könnte, ist es auch nicht gerechtfertigt, diese Aufwendungen beim Kind selbst als unvermeidbar anzusehen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es unerheblich, dass bei der Feststellung der sozialhilferechtlichen Bedürftigkeit nach § 82 Abs. 2 Nr. 3 SGB XII von dem Einkommen des Leistungsberechtigten Beiträge zu öffentlichen oder privaten Versicherungen oder ähnlichen Einrichtungen abzusetzen sind, soweit diese Beiträge gesetzlich vorgeschrieben oder nach Grund und Höhe angemessen sind, sowie geförderte Altersvorsorgebeiträge nach § 82 EStG, soweit sie den Mindestbeitrag nach § 86 EStG nicht überschreiten. Entscheidend ist allein, dass die Beiträge für eine private Rentenversicherung zur aktuellen Existenzsicherung nicht erforderlich und somit für das Kind vermeidbar sind.

Insoweit ist § 82 Abs. 2 Nr. 3 SGB XII auch nicht zu entnehmen, dass Altersvorsorgeaufwendungen der Deckung eines gegenwärtigen Bedarfs dienten. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) sieht die Alterssicherung des Hilfebedürftigen unter dem Gesichtspunkt der "Angemessenheit" von Vorsorgeaufwendungen nur dann als durch die Aufgabe der Sozialhilfe gerechtfertigt an, wenn die Hilfe im Ergebnis, wenn auch nicht notwendig zum Wegfall, so doch wenigstens zu einer Entlastung der Sozialhilfe führt (vgl. BVerwG-Urteil vom 27. Juni 2002 5 C 43/01, BVerwGE 116, 342, m.w.N., zu der § 82 Abs. 2 SGB XII entsprechenden Regelung des § 76 des Bundessozialhilfegesetzes --BSHG--). Die Kürzung des Einkommens nach § 82 Abs. 2 Nr. 3 SGB XII um angemessene Altersvorsorgeaufwendungen hat demnach vorbeugenden Charakter i.S. des § 15 Abs. 1 SGB XII. Gleiches gilt für § 33 SGB XII, nach dem die erforderlichen Kosten übernommen werden können, um die Voraussetzungen eines Anspruchs auf eine angemessene Alterssicherung oder auf ein angemessenes Sterbegeld zu erfüllen (vgl. Schellhorn in Schellhorn/Schellhorn/Hohm, SGB XII, 17. Aufl. 2006, § 33 Rz 1).

5. Die Beiträge für die Kfz-Haftpflichtversicherung sind für die Tochter ebenfalls nicht unvermeidbar, weil das Halten eines Kfz nicht zum lebensnotwendigen Bedarf gehört (Senatsbeschluss vom 24. April 2006 III B 164/05, BFH/NV 2006, 1468, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass der Halter eines Kfz gemäß § 1 des Gesetzes über die Pflichtversicherung für Kraftfahrzeughalter verpflichtet ist, eine Haftpflichtversicherung zur Deckung der durch den Gebrauch des Fahrzeugs verursachten Personenschäden, Sachschäden und sonstigen Vermögensschäden abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Denn dieser Verpflichtung kann man dadurch ausweichen, dass man auf das Halten eines Kfz verzichtet.

6. Ebenso wenig ist die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer von den Einkünften abzusetzen (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 2005, BStBl I 2005, 1027; Jechnerer in Lademann, EStG, § 32 Rz 224; a.A. Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 Rz 91; Blümich/Heuermann, § 32 EStG Rz 114; Seer/Wendt, NJW 2006, 1).

Der Ansatz der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG ohne Abzug der Lohnsteuer verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, so dass es insoweit keiner verfassungskonformen Einschränkung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bedarf.

Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auch Kinder mit nicht lohnsteuerpflichtigen Einkünften haben Einkommensteuer zu bezahlen, wenn ihr zu versteuerndes Einkommen den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) übersteigt. Insoweit werden unterhaltsverpflichtete Eltern, deren Kinder lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, gegenüber unterhaltsverpflichteten Eltern, deren Kinder Einkünfte beziehen, die keinem Steuerabzug an der Quelle unterliegen, nicht benachteiligt.

Eine unterschiedliche Behandlung liegt nur insoweit vor, als sich bei Kindern mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Liquiditätsnachteile aus dem Lohnsteuerabzug (vgl. §§ 38 ff. EStG) ergeben können. Schuldet das Kind für das maßgebende Kalenderjahr Einkommensteuer, so führt der Lohnsteuerabzug dazu, dass die Einkommensteuer früher erhoben wird als bei einem Kind, das andere --nicht dem Kapitalertragsteuerabzug (vgl. §§ 43 ff. EStG) unterliegende-- Einkünfte in entsprechender Höhe erzielt, soweit nicht Einkommensteuer-Vorauszahlungen gemäß § 37 EStG festgesetzt werden.

Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Ungleichheiten der typisiert geregelten und an der Einkunftsart ausgerichteten Erhebung der Einkommensteuer überschreiten nicht den "gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung" (Beschluss des BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, unter II.2., m.w.N.). Diese Ungleichheiten sind auch hinsichtlich der Einbeziehung als Einkünfte des Kindes in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hinzunehmen.

Zwar steht dem Kind der Arbeitslohn zum Zeitpunkt der Auszahlung in Höhe der einbehaltenen Lohnsteuer --wie die Sozialversicherungsbeiträge-- "von Gesetzes wegen" nicht für den Unterhalt oder die Ausbildung zur Verfügung. Anders als die Beiträge zur Sozialversicherung wird die einbehaltene Lohnsteuer aber erstattet, wenn das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag --im Streitjahr 2005 7 664 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG)-- nicht übersteigt. Das ist in der Regel der Fall, wenn die Einkünfte des Kindes nicht höher sind als der Jahresgrenzbetrag (im Streitjahr 2005 7 680 €, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Unter den Voraussetzungen des § 42b EStG erhält das Kind die einbehaltene Lohnsteuer schon im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber bei der Lohnabrechnung für den letzten im Ausgleichsjahr endenden Lohnzahlungszeitraum zurück (§ 42b Abs. 3 EStG). Im Übrigen wird die Lohnsteuer bei der von Amts wegen oder auf Antrag des Kindes (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) durchzuführenden Veranlagung zur Einkommensteuer erstattet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 2 EStG). Außerdem kann das Kind unter den Voraussetzungen des § 39a EStG durch einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte den Lohnsteuerabzug mindern.

Für die Wertung der einbehaltenen Lohnsteuern als verfügbare Einkünfte des Kindes, die in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen sind, sprechen auch Gründe der Verwaltungsvereinfachung. Würde bei der Ermittlung, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag übersteigen, die Lohnsteuer von den Einkünften abgesetzt, müsste die Lohnsteuer im Jahr der Erstattung als Bezug des Kindes angesetzt werden. Dies würde eine erhebliche Mehrarbeit für die Familienkassen bedeuten, da sie in allen Fällen, in denen das Kind abzugspflichtige Einkünfte bezogen hat, überwachen müssten, ob und wann die Steuer erstattet wird.

Da bei Einkünften bis zur Höhe des Jahresgrenzbetrags in der Regel die Lohnsteuer erstattet wird, ist Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht im Verhältnis zu den Eltern verletzt, deren Kinder nur über Bezüge verfügen und deshalb keine Einkommensteuer zu bezahlen haben. Zwar ist es denkbar, dass ein Kind im Einzelfall Einkommensteuer schuldet, obwohl seine Einkünfte den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht übersteigen. Dies könnte bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit möglich sein, weil die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe von den Einkünften des Kindes abzuziehen sind, während sie bei der Veranlagung zur Einkommensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a, Nr. 3a EStG nur bis zu den in § 10 Abs. 3, Abs. 4 EStG bestimmten Höchstbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar sind. Die in einem atypischen Fall bestehende Ungleichheit ist jedoch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (vgl. hierzu z.B. Beschluss des BVerfG vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356, m.w.N.) gerechtfertigt, zumal die dann zu bezahlende Einkommensteuer im Vergleich zu den verbleibenden Einkünften vernachlässigbar ist.

7. Wird --wie im Streitfall-- die Kirchensteuer durch die Finanzämter verwaltet, gelten für den Ansatz der vom Arbeitslohn einbehaltenen Kirchensteuer als Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG die gleichen Grundsätze wie für die Lohnsteuer.

8. Ob die Einkünfte des Kindes um --bei der Einkommensteuerveranlagung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigende-- Krankheitskosten als unvermeidbare Aufwendungen zu mindern sind, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden, da der maßgebliche Grenzbetrag von 7 680 € auch bei Abzug der Aufwendungen für die Kontaktlinsen in Höhe von 214,08 € überschritten ist (7 979,33 € ./. 214,08 € = 7 765,25 €).

Quelle: www.bundesfinanzhof.de